Opodatkowanie kryptowalut

Temat kryptowalut kojarzy się wielu osobom z perspektywą szybkiego, dużego zysku bądź niemałej straty. Niezależnie od wariantu, obydwa zdarzenia nie są obojętne z podatkowego punktu widzenia.

Warto wspomnieć, iż kryptowaluty mogą być nie tylko przedmiotem transakcji inwestycyjno- spekulacyjnych, ale mogą być również wykorzystywane jako innowacyjne rozwiązanie w świecie technologii blockchain.

Kryptowaluty wykorzystuje się ponadto jako środek płatniczy jak również za ich pośrednictwem organizuje się crowdfunding, czyli zbiórkę środków pieniężnych celem zebrania środków potrzebnych do realizacji danego projektu.

Warto zauważyć, iż samo posiadanie kryptowalut nie podlega opodatkowaniu, ale osiągnięty zysk z ich sprzedaży już tak. Analogicznie, o ile nasza „inwestycja” w kryptoaktywa się nie powiedzie, to poniesiona strata będzie możliwa do odliczenia od ewentualnego przychodu w przyszłości z zysków z obrotu walutami wirtualnymi.

Co ciekawe, kryptowaluty jak również ich tokenizacja to nowe zagadnienia w polskim systemie prawnym. Do 13 lipca 2018 roku w żadnej ustawie nie znaleźlibyśmy bowiem ani jednej wzmianki o walutach wirtualnych. Zmiana nastąpiła dopiero 1 marca 2018 roku, kiedy to uchwalono ustawę o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tzw. ustawę AML.

Badając, czym dokładnie z prawnego, a więc i podatkowego punktu widzenia jest kryptowaluta, m.in. Bitcoin, Ethereum, Dogecoin itp. warto zapoznać się z definicję ustawową kryptowaluty zawartą w ustawie AML.

Przepisy prawne regulujące opodatkowanie kryptowalut

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy AML przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wekslem lub czekiem – oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Tak też w powyższej definicji zawiera się opis kryptowaluty. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT), która wskazuje, w jakich sytuacjach zysk z kryptowaluty będzie podlegał opodatkowaniu.

W ustawie PIT (ustawa regulująca opodatkowanie dochodów osób fizycznych) opodatkowanie zysków pochodzących z kryptowalut zostało uregulowane i zaczęło obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2019 roku. Zgodnie z art. 30b ust. 1a ustawy PIT zyski, jakie osiąga podatnik z walut wirtualnych podlegają opodatkowaniu, tak samo jak zyski kapitałowe stawką podatku wynoszącą 19% (np. o ile kupimy za 100 daną kryptowalutę i sprzedamy ją za 110 to płacimy podatek w wysokości 19% od zysku, czyli od 10).

Warto mieć na uwadze to, iż o ile ktoś obracał kryptowalutami przed 1 stycznia 2019 roku i uzyskiwał dochód, to nie oznacza, iż przed tą datą nie ciążył na nim obowiązek podatkowy i nie musiał płacić podatków od zysków z kryptowalut. Na przestrzeni czasu zmieniło się podejście organów skarbowych oraz sądów administracyjnych do zysków z kryptowalut, o czym więcej poniżej.

Pierwsze zderzenie handlarzy (inwestorów) z urzędami skarbowymi

Pierwsze wzmianki o kryptowalutach (dokładnie Bitcoinie) w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy skarbowe datowane są na 2014 rok (m.in. pismo: z dnia 25.02.2014 roku, sygn. IPPB2/415-842/13-2/MK, z dnia 26.06.2014 roku, sygn. IPPB1/415-276/14-4/EC). Wątpliwości podatników budził bowiem potencjalny obowiązek podatkowy wynikający z zysków czerpanych z obrotu kryptowalutami. Organy podatkowe pierwotnie identyfikowały kryptowaluty jako zyski pochodzące z obrotu prawami majątkowymi i tak też kazały je opodatkowywać, czyli wedle zasad ogólnych stosując skalę podatkową (aktualnie 12% i 32%).

Tak jak wspominałem na początku, w 2018 i 2019 roku polski ustawodawca poświęcił szczególną uwagę walutom wirtualnym- określeniu zasad ich opodatkowania (obecnie wiele jurysdykcji posiada konkretne wytyczne co do traktowania kryptowalut np. Szwajcaria, Wielka Brytania czy choćby Gruzja).

Ogólne zasady opodatkowania zysków uzyskanych z kryptowalut

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT przychody ze zbycia walut wirtualnych zakwalifikował do kapitałów pieniężnych, a kapitały pieniężne podlegają opodatkowaniu wedle takich zasad jakie opisane są w art. 30b ustawy PIT. Mówiąc prościej polski ustawodawca zyski z walut wirtualnych uważa za zyski osiągane z kapitałów pieniężnych, a zyski z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu jak już wspomniałem 19% stawką podatku (analogiczne zasady opodatkowania znajdują się w ustawie CIT).

Kwalifikacja danego dochodu do danego źródła ma o tyle znaczenie i jest o tyle ważna, iż o ile posiadamy różne źródła dochodów (np. dochód z pracy, dochód z praw autorskich itp.), to zyski z jednego źródła nie wpływają na zasady opodatkowania dochodów z innego źródła. Powyższe oznacza, iż o ile na co dzień dana osoba zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę albo zlecenie i od wysokości jej dochodu zależy wysokość podatku czy składki zdrowotnej, to fakt, iż jej dochody z walut wirtualnych należą do innych źródeł, nie spowoduje podlegania wyższej stawce podatkowej.

Finansowanie działalności poprzez zamianę stable coina USD na Token NFT

Przywołany art. 17 ust. 1f ustawy PIT ma bardzo duże znaczenie, także dla tych osób, które poprzez kryptowaluty chciałyby np. zgromadzić fundusze na finansowanie swojego biznesu. Wyżej wskazany przepis stanowi, iż podatnik osiąga dochód także wtedy, gdy wymienia walutę wirtualną na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W tym kontekście warto wskazać, iż o ile zdecydujemy się np. na zgromadzenie środków poprzez zamianę stablecoinów na token NFT, to defacto dojdzie do zamiany waluty wirtualnej na prawo majątkowe, a więc powstanie u nas obowiązek podatkowy.

Handlowanie kryptowalutami jako osoba prywatna vs jako przedsiębiorca

Niestety, o ile postanowimy trudnić się obrotem kryptowalutami zawodowo (otworzymy w tym celu działalność gospodarczą), to źródło, do którego przypisane są dochody z obrotu walutami wirtualnymi uniemożliwia nam wybór innej formy opodatkowania przychodów (np. stawka liniowa czy ryczałt ewidencjonowany) niż 19% stawka – jest to jedyna dopuszczalna stawka podatku niezależnie od charakteru, w jakim dokonujemy obrotu kryptowalutami.

Warto rozważyć także, w jakiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w związku z obrotem kryptowalutami, kiedy i jak musimy zapłacić podatek. Podatek od dochodów z obrotu kryptowalutami płaci się po zakończeniu roku podatkowego. Oznacza to, iż od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku należy przeanalizować, czy w efekcie obrotu kryptoaktywami osiągnęliśmy zysk czy stratę. Po zakończeniu roku podatkowego (kalendarzowego) jesteśmy zobligowani od 15 lutego do 30 kwietnia roku następnego złożyć zeznanie PIT- 38, w którym deklarujemy ww. okoliczność i na tej podstawie uiszczamy należny podatek. Co warto wiedzieć, zgodnie z przepisami prawa, choćby o ile nie osiągniemy dochodu – poniesiemy stratę, to i tak mamy obowiązek poinformować o tym urząd skarbowy. W przeciwnym razie jesteśmy narażeni na poniesienie konsekwencji karno- skarbowych. W sytuacji, gdy nie poinformowaliśmy urzędu o poniesieniu straty, warto złożyć czynny żal wraz z zaległym zeznaniem podatkowym i tym samym uchronić się od sankcji niezłożenia deklaracji podatkowej w terminie.

Sam dochód powstaje dopiero w momencie, gdy walutę wirtualną (kryptowalutę) zamienimy na pieniądze fiducjarne (fiat) bądź dokonamy transakcji barterowej, tj. za daną usługę czy towar zapłacimy kryptowalutą.

Przy zamianie kryptowaluty na fiat dochód (a więc i zysk) powstaje wtedy, gdy przychód ze sprzedaży kryptowaluty przewyższa koszty uzyskania tego przychodu. W związku z tym, iż waluty wirtualne nie są oficjalną walutą obowiązującą w Polsce, zakup towaru czy usługi w zamian za kryptowalutę, z podatkowego punktu widzenia, jest transakcją barterową. Organy skarbowe w takiej sytuacji w wielu interpretacjach (m.in. interpretacja indywidualna z 18 lutego 2022 roku, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.558.2021.2.SG, interpretacja z 16 listopada 2018 roku sygn. 0114-KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG) stoją na stanowisku, iż opodatkowanie takiej transakcji odbywa się w ten sposób, iż określa się wartość transakcji, umowę zawartą pomiędzy stronami na dzień wykonania usługi lub dostarczenia towaru, nie później jednak niż na dzień wystawienia faktury, a przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych, czyli de facto kwota na jaką strony się umawiają (czyli np. cena za wykonaną usługę bądź sprzedany towar).

Zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę

Warto mieć na uwadze, iż wedle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych zamiana jednej waluty wirtualnej na inną jest neutralna podatkowo (orzekł tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2021 roku, sygn. II FSK 247/19; wyrok NSA z 25 maja 2021 roku, sygn. II FSK 3796/18; wyrok NSA z 10 lutego 2021 roku, sygn. II FSK 2870/18). Przychód powstaje dopiero w momencie zamiany kryptowaluty na walutę fiat.

Uwzględnianie kosztów uzyskania przychodu

Gdy dojdzie już do powstania przychodu z obrotu walutami wirtualnymi warto obniżyć swój przychód o poniesione koszty niezbędne do uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 23 wymienia jakie wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu). W związku z tak skonstruowaną definicją dość trudno jest z góry ustalić, czy dany wydatek może być uznany za koszt, czy też nie. Wiele zależy bowiem od całej sytuacji towarzyszącej wydatkowi i przychodowi. W przypadku obrotu kryptowalutami, tematem, który nie sposób pominąć jest kopanie kryptowalut (mining) i rozważenie, czy wydatki na prąd, karty graficzne, sprzęt komputerowy, Internet, wynajem pomieszczeń mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Moim zdaniem, wymienione powyżej wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu i stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania. Niestety innego zdania jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w wydawanych interpretacjach stoi na stanowisku, iż jedynym wydatkiem jaki jesteśmy uprawnieni uwzględnić przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu jest wydatek za zakup kryptowaluty (takie twierdzenia zawarto m.in. w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2022 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4011.393.2022.7.AP, interpretacja z 18 stycznia 2022 roku, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.567.2021.1.MF). Pozostałe koszty stanowią, zdaniem Dyrektora KIS, koszty pośrednie, a niebezpośrednie i tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu dla podatników. Na szczęście z pomocą podatnikom przychodzą sądy administracyjne, które dość często obalają wydawane interpretacje indywidualne, przechylając się do takiego samego stanowiska jak m.in. moje, twierdząc, iż w przypadku kopania kryptowalut kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione na nabyty sprzęt, prąd itd. (zob., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 699/21).

Kontrowersji nie wzbudza zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia kryptowaluty. Problematyczne w tym kontekście jest jednak to, który kurs waluty wybrać, o ile kryptowalutę kupowaliśmy kilka razy, a później sprzedajemy część posiadanych aktywów. W takim wypadku należy po każdym zakupie kryptowaluty odnotować cenę po jakiej dokonaliśmy zakupu (jeżeli kupiliśmy kryptowalutę za walutę obcą, to należy kierując się kursem NBP, dokonać przeliczenia na PLN kosztu nabycia waluty wirtualnej), a następnie przy sprzedaży waluty określić po jakiej cenie daną walutę sprzedaliśmy (potwierdzenie tego sposobu możemy odnaleźć m.in. w interpretacjach: z dnia 18 marca 2022 roku, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1156.2021.3.MS oraz powołanej tam interpretacji z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR).

Z treści pierwszej z powyżej przywołanych interpretacji płynie również wniosek, iż o ile kupujemy różne kryptowaluty, to z podatkowego punktu widzenia nie ma to znaczenia przy ustalaniu straty bądź zysku. Powyższe oznacza, iż o ile na zakupie Bitcoinów osiągniemy zysk, ale na transakcji Ethereum poniesiemy stratę, która przewyższa zysk z obrotu Bitcoinami, to odnotujemy stratę podatkową i podatku nie zapłacimy w ogóle. Dotyczy to jednak tylko jednego źródła przychodu, a więc strata wynikająca z obrotu kryptowalutami nie będzie powodowała obniżenia podstawy opodatkowania dochodów z np. wykonywanej pracy na podstawie umowy.

Smart contrats a kryptowaluty (ulgi podatkowe)

Warto zwrócić uwagę także na fakt, iż kryptowaluty wiążą się z popularną w ostatnim czasie ulgą podatkową jaką jest IP Box. W wielu indywidualnych interpretacjach podatkowych (m.in. pismo z dnia 29 czerwca 2021 roku, sygn. 0114-KDWP.4011.57.2021.2.PP; pismo z dnia 9 lutego 2022 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4011.431.2021.2.ASK; pismo z dnia 2 lutego 2022 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4011.404.2021.1.RK; pismo z dnia 19 stycznia 2022 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4011.344.2021.2.KS; pismo z dnia 16 lutego 022 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4011.181.2021.2.BB; pismo z dnia 10 lutego 2022 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4011.171.2021.3.DK), podkreśla się, iż pisanie programów na cele tworzenia smart contract jest czynnością, która klasyfikuje się do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Poza smart contract częstą praktyką jest także korzystanie z ulgi IP Box na cele pisania programów tworzących platformy do handlu kryptowalutami.

Praktyczne porady przy rozliczaniu podatków

Gdy odnotujemy już zysk czy też odnotujemy stratę, musimy pamiętać o złożeniu deklaracji podatkowej do urzędu skarbowego.

Jak zostało to już wspomniane, dochód z kryptowalut jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem w wysokości 19%. Jednakże przychody czy koszty z kryptowalut mogą być wspólnie rozliczane wyłącznie z innymi kryptowalutami. Oznacza to, iż o ile np. uzyskamy dochód w wysokości 1000 ze sprzedaży kryptowalut, a następnie odnotujemy stratę w wysokości 500 z transakcji na rynku forex, to strata na rynku forex nie będzie pozwalała obniżyć podatku jaki jesteśmy zobowiązani zapłacić w związku z zyskiem z obrotu kryptowalutami.

Tak samo, o ile osiągniemy zysk z obligacji czy akcji, a na transakcjach na kryptowalutach odnotujemy stratę, to strata z kryptowalut nie będzie pozwalała nam na obniżenie podatku należnego z tytułu zysku z obligacji czy akcji.

Jedynym wspólnym elementem powyższych instrumentów finansowych jest formularz, za pośrednictwem, którego składamy deklarację PIT. Jednakże w PIT-38 inne pola zarezerwowane są dla zysków z np. akcji a inne dla zysków z walut wirtualnych.

Rozliczając obrót walutami wirtualnymi, musimy przejść do sekcji „E” na samym początku drugiej strony formularza i w okienku nr 34 wpisać kwoty jakie otrzymaliśmy ze sprzedaży kryptowalut (o ile w danym roku podatkowym- kalendarzowym dokonywaliśmy jakiejś sprzedaży czy zbycia w innej formie np. wymiany waluty wirtualnej na dany towar czy usługę), w pozycji nr 35 koszty jakie ponieśliśmy (czyli cena za jaką nabyliśmy kryptowalutę oraz potencjalne inne koszty związane z nabyciem kryptowaluty o ile wystąpiły), pozycja nr 36 to koszty z lat ubiegłych (np. w 2020 roku kupiliśmy za 100 sprzedaliśmy za 80 więc możemy kwotę 20 rozliczyć w obecnym roku), pozycja nr 37 stanowi nasz dochód, na podstawie którego obliczamy należny podatek. Od kwoty wskazanej w pozycji nr 37 obliczamy należny podatek (kwota z pozycji nr 37 x 19% stanowi podatek jaki musimy zapłacić).

Jeżeli w danym roku tylko ponieśliśmy koszty (np. tylko kupowaliśmy kryptowaluty bez ich zbycia) to w pozycji nr 38 wpisujemy wszelkie koszty, które ponieśliśmy.

Inne podatki

W zakresie kryptowalut, poza ustawą PIT należy zwrócić także uwagę na regulacje ustaw o podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Kryptowaluty, w przeciwieństwie do tokenów NFT, znajdują się całkowicie poza regulacjami podatku VAT. najważniejsze znaczenie w zakresie opodatkowani VAT obrotu kryptowalutami mają tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist), zgodnie z którym wymiana waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty i odwrotnie stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające jednak zwolnieniu z VAT.

Od 1 lipca 2020 r. obowiązuje art. 9 pkt 1a ustawy o PCC, zgodnie z którym zwalnia się od PCC sprzedaż i zamianę walut wirtualnych.

Powyższe oznacza, iż prowadząc transakcje na walutach wirtualnych jedynym podatkiem o jakim należy pamiętać to podatek dochodowy- handel kryptowalutami czy wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę jest neutralne z punktu widzenia innych ustaw podatkowych niż ustawa o podatku dochodowym (PIT bądź CIT).

Autor artykułu jest prawnikiem, zajmującym się zawodowo prawem podatkowym w tym kwestiami opodatkowania szeroko rozumianych kryptoaktywów. Kwestie opodatkowania kryptoaktywów analizuje na codzień zarówno na podstawie polskich przepisów podatkowych jak również w kontekście międzynarodowym.